O Acórdão n.º 366/2026 do Tribunal Constitucional merece uma leitura atenta, não apenas pelo resultado a que chega, mas também pelo alcance da sua fundamentação.
Em termos muito sintéticos, o caso submetido ao Tribunal prendia‑se com o antigo regime dos Residentes Não Habituais (RNH), mais concretamente a aplicação da taxa especial de 20% em IRS aos rendimentos das categorias A e B auferidos em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico.
A norma do Código do IRS remetia para Portaria a definição dessas atividades. Foi essa remissão que o Tribunal Constitucional julgou inconstitucional, por entender que a lei não continha critérios suficientemente densificados e entregava à Administração uma margem excessiva para definir quem podia beneficiar do regime.
Enquadramento da decisão
A decisão parte de uma ideia constitucionalmente sólida: os elementos essenciais dos impostos, incluindo benefícios fiscais, devem resultar da lei.
Num Estado de Direito, a matéria fiscal exige previsibilidade. O contribuinte deve conseguir compreender, a partir da lei, se está ou não abrangido por determinado regime fiscal. Do mesmo modo, o Governo não deve poder definir livremente, através de Portaria, quem beneficia de uma taxa especial de IRS.
Neste ponto, o acórdão recorda que a legalidade tributária não é uma formalidade. É uma garantia dos contribuintes e um limite à atuação administrativa.
A reserva de lei em matéria fiscal
A parte mais discutível do acórdão, do ponto de vista doutrinal, está na conclusão de que a expressão “atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico” é um conceito não apenas indeterminado, mas indeterminável.
Esta qualificação parece particularmente exigente e suscetível de gerar debate na doutrina.
É certo que a expressão é ampla. Também é certo que o legislador poderia ter definido melhor os critérios de aplicação do regime. Porém, daí não decorre necessariamente que o conceito fosse impossível de interpretar juridicamente.
O Direito fiscal utiliza frequentemente conceitos abertos. O próprio Tribunal reconhece que a utilização de conceitos indeterminados não é, por si só, incompatível com a Constituição.
A questão central deveria passar por saber se a lei continha critérios mínimos suficientes para orientar a atuação regulamentar e limitar a margem da Administração.
A densificação do conceito de atividade de elevado valor acrescentado
Este é um dos pontos mais relevantes da discussão.
A norma legal identificava vários elementos do regime:
- os sujeitos abrangidos: residentes não habituais;
- as categorias de rendimentos relevantes: categorias A e B;
- a natureza das atividades: elevado valor acrescentado;
- os domínios materiais: científico, artístico ou técnico;
- a consequência fiscal: aplicação da taxa especial de 20%.
Pode discutir-se se esta densificação era suficiente. Existem bons argumentos para defender que não era.
Contudo, afirmar que o conceito era juridicamente indeterminável parece levar o raciocínio mais longe do que seria necessário para resolver o caso.
Portaria técnica ou substituição do legislador?
Outro ponto sensível está na forma como o acórdão qualifica a função da Portaria.
Para o Tribunal, a Portaria definiu de forma primária e inovadora quem podia beneficiar do regime. Ou seja, não se limitou a executar a lei: substituiu-se ao legislador na definição de um elemento essencial do benefício fiscal.
Esta conclusão é defensável, mas não é inevitável.
Também se poderia sustentar que a opção política principal já estava na lei: criar uma taxa especial para residentes não habituais que exercessem atividades qualificadas, com valor acrescentado e inseridas em domínios científicos, artísticos ou técnicos.
Nessa leitura, a Portaria não criaria o benefício, nem definiria a taxa, nem escolheria autonomamente a finalidade do regime. Limitar-se-ia a concretizar tecnicamente uma opção legislativa previamente tomada.
A fronteira entre concretização técnica e inovação normativa é, neste caso, particularmente difícil. Por isso, talvez o acórdão exigisse uma fundamentação mais fina sobre o momento exato em que a Portaria deixou de concretizar a lei e passou a substituir-se a ela.
O alcance concreto da decisão
Importa sublinhar que o Tribunal Constitucional não declarou inconstitucional todo o regime dos Residentes Não Habituais.
Também não declarou, com força obrigatória geral, a invalidade de toda a tabela de atividades.
A decisão está circunscrita ao caso concreto, em especial aos rendimentos da categoria B e ao segmento da Portaria relativo aos diretores de serviços administrativos e comerciais.
Ainda assim, a fundamentação adotada é suficientemente ampla para suscitar alguma incerteza quanto à aplicação futura de conceitos e remissões semelhantes.
Ao afirmar que o conceito legal era indeterminado e indeterminável, e que a Portaria acabou por assumir uma verdadeira função normativa primária, o Tribunal abre espaço para que argumentos semelhantes venham a ser invocados noutros contextos fiscais.
O problema de fundo
A decisão protege a reserva de lei e reforça a exigência de densificação legislativa em matéria fiscal. Esse reforço é positivo.
Mas o acórdão também parece não enfatizar suficientemente a função técnica que a regulamentação administrativa desempenha em regimes fiscais complexos. O sistema fiscal vive, em muitos casos, de uma articulação entre lei e regulamentação. A questão não está em saber se essa articulação pode existir. Está em saber até onde pode ir.
E é aqui que o acórdão se torna mais relevante.
A pergunta que fica não é apenas se o antigo regime dos RNH estava mal construído. A pergunta é mais ampla: até que ponto pode o legislador fiscal recorrer a Portarias para tornar operacionais regimes que a lei define apenas em termos gerais?
O Acórdão n.º 366/2026 responde com grande exigência, que poderá ser considerada com exigência excessiva.
As considerações expostas têm natureza estritamente geral e não dispensam a análise caso a caso de situações concretas.
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